对于欠付工程款的，《 人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》(法释〔〕号)第十七条规定了利息的计付标准：“当事人对欠付工程价款利息计付标准有约定的，按照约定处理；没有约定的，按照中国人民银行发布的同期同类贷款利率计息。”作为施工企业收取的延期付款利息和房地产企业支付的延期付款利息各自应当如何财税处理？

一、施工方收取延期付款利息如何缴纳增值税？根据《增值税暂行条例》第六条 款规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，应向国税部门申报增值税。对于价外费用，《增值税暂行条例实施细则》第十二条 款作了明确的解释：价外“向购买方收取”的手续、补贴、基金、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费等各种性质的价外收费。另据《财*部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔〕36号，以下简称财税〔〕36号）第三十七条规定：价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（一）代为收取并符合本办法第十条规定的*府性基金或者行*事业性收费。（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

《增值税暂行条例实施细则》强调价外费用包括价外“向购买方收取”的价外收费。而财税〔〕36号价外费用是指价外收取的各种性质的收费，不再强调“向购买方收取”，不再列举价外费收费名目，同时采用了反向排除法，即除列举的不属于价外费用外，均属于价外费用，因此，其包含的价外范围比《增值税暂行条例实施细则》更加的宽泛。

很显然，建筑施工企业收取的违约延期付款利息收入属于增值税的价外费用，是增值税计税依据的组成部分。因此，施工企业收取的延期付款利息应按建筑企业所适应的应税项目和增值税税率或征收率计算缴纳增值税。

二、施工企业收取延期付款利息如何开具发票？延期付款收取利息不属于贷款服务，而是属于提供建筑服务的价外费用，在发票开具上，应当选择与建筑服务相同的税收编码开票，按照与建筑服务相同的税率或征收率计算增值税税额。实务中，为了保证发票金额与工程结算相一致，收取的延期付款利息开票可以采取两种方式：一是延期付款利息单独开具发票。选择建筑服务的税收分类编码、税率或征收率，品名自定义为“延期付款利息”，即“建筑服务-延期付款利息”；二是将发票开成两行， 行根据工程结算据实开具发票；第二行选择建筑服务的税收分类编码、税率或征收率，开具“延期付款利息”。

三、施工企业收到延期付款利息如何企业所得税和会计处理？施工企业收到延期付款利息的会计处理主要有以下四种观点：一是既然利息收入与主营业务收入为同一品目、同一税率或征收率，应当一并作为主营业务收入；二是利息收入不属于主营业务收入，应计入其他业务收入；三是按照“对等”原则，既然提前支付的现金折扣是计入财务费用，相应延期收取的利息也应当计入财务费用；四是延期收取的利息属于违约性质的收入，应当计入营业外收入。但不论是对收取的延期付款利息是计入哪个会计科目，增值税“价税分离”是必须的。但不论利息收入计入什么会计科目，其对企业当期的损益并不产生影响，并且也不影响企业所得税的最终结果。

四、房地产企业支付延期付款利息是否允许抵扣？根据财税〔〕36号第二十七条规定，一般纳税人购进的贷款服务不得从销项中抵扣。并且对纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用的进项税额也不得从销项税额中抵扣。但销售货物、服务、无形资产、不动产等而收取的延期付款利息属于价外费用，并且是按照主税种及税目的适用税率或征收率计算缴纳增值税，并且允许开具同品目、同税率或征收率的增值税专用发票，并且在实质上并非是购买“贷款服务”，因此，房地产企业取得延期付款开具的增值税专用发票可以抵扣进项税额。

五、房地产企业支付施工企业延期付款利息是否允许土地增值税税前扣除以及是否允许加计扣除？土地增值清算时，房地产企业财务费用中的利息支出的税前扣除区分两种情况：一是凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但 不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。二是凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。对房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述两种办法。另外，对于新建房及配套设施的成本是按照房地产开发项目实际发生的成本扣除。延迟支付工程款而支付的利息是否允许土地增值税税前扣除？实务中有两种不同观点：

一种观点认为：支付的延期付款利息取得建筑服务费发票的，可以在土地增值税前扣除，并且可以加计扣除。理由是延期支付工程款利息支出取得的建筑服务费发票，实际上是因为违约导致施工方施工成本增加，虽然形式上表现为以支付利息、违约金方式进行的补偿，但实质上本身就是工程成本的一部分，如果不允许税前扣除，实际上否定以支付利息和违约金方式给予工程款成本补偿的实质，也势必导致纳税单位的税成本增加，因此，因资金问题导致延期付款支付的违约金、利息支出，取得建筑公司以价外费用形式开具的建安发票，应计入开发成本，作为土地增值税扣除项目并享受加计扣除。

另一种观点认为：支付的延期付款利息不能土地增值税税前扣除。理由是虽然在增值税上，延期付款利息作为价外费用允许开具建筑服务费发票，但价外费用的本质不是工程价款，而是资金占用费，不属于工程结算事项。而土地增值税对利息扣除本来就另行计算并单独扣除。因此，延期付款利息所取得的建筑服务费发票不能在土地增值税前扣除，更不能加计扣除，也不能作为计算“其他房地产开发费用”扣除的基数。

从“实质重于形式”的原则和“公平税负”的角度，笔者更倾向于后一种观点。增值税将价外费用计入增值税计税依据是反避税的目的，为了防止纳税人以价外费用名义以稀释增值税计税依据。但不可否认的事实支付的属于资金占用费的性质，并且增值税与土地增值税不属于同一税种，土地增值对利息费用的扣除有特别规定：要么按金融机构提供的凭据依法据实扣除；要么按比例计算扣除。如果房地产企业一方面对支付的延期付款利息作为建安成本据实扣除；另一方又按比例或根据金融机构凭据扣除，就存在同一性质的费用二次扣除。其次，在实务中，更多诚信的房地产企业是及时结算工程款，相对于不及时结算的房地产企业反而变成了一种税收优惠，不仅是税负不公，并且违背了“公序良俗”原则。其三，从会计处理上来看，房地产企业延期支付的利息也应当是按照借款费用进行会计处理。当然有人会说：那就把利息变通为违约金。其实违约金属于营业外支出，根本就不在土地增值税税前扣除的范围。实务中，延期支付的利息是否可以在计算土地增值税时税前扣除，建议要提前与当地税务局沟通。

六、房地产企业延期支付利息如何企业所得税及会计处理？房地产企业项目开发周期一般较长，为项目开发而借入的资金就要面临资本化问题，利息资本化时间的正确判定将会直接影响企业成本与费用的计量和确认。无论是会计准则还是所得税法，对于利息资本化都有明确的界定。根据《中华人民共和国所得税条例实施细则》第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本化支出计入相关资产的成本。结合房地产开发项目的特征，资本化终止的时间应当为项目完工决算做竣工验收时，即将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案时，也就是达到可售状态作为停止资本化的时间。因此，房地产企业支付施工企业延期支付利息要区分情况分别处理：一是在达到可售状态之前应支付的延期付款利息应当予以资本化，计入开发成本—间接费用；达到可售状态之后应支付的延期付款利息应当予以费用化，计入财务费用—利息支出。

对于延期付款利息扣除标准有两种观点：一是作为《企业所得税法实施条例》第三十八条规定的“非金融企业向非金融企业借款的利息支出”，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分允许扣除，超过部分纳税调增；二是将延期付款利息与实际资金借贷的利息相区分，按照“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”据实在企业所得税前扣除。笔者认为，第二种观点更为合理，因为延期未付的款并非是借款。

作者：纪宏奎