摘要

新经济时代，无形资产已经成为企业、国家及人类社会发展的主要驱动力。创新驱动发展，现有会计准则在无形资产的确认、计量和披露方面，已经无法适应这个时代的需要，需要及时革故鼎新，无形资产会计准则的修订可能是国际会计准则理事会未来五年准则制定工作的重中之重。本文深入分析无形资产会计准则当前面临的重大挑战，全面梳理理论界、实务界及各国准则制定机构提出的各种解决方案，提出全面确认无形资产、全面引入公允价值计量、强化无形资产信息披露的改革方案，建议中国各相关单位主动作为，积极贡献中国智慧和中国方案。

年3月30日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《第三次议程咨询（意见征询稿）》，向全球公开征求对IASB年至工作优先次序的意见。目前，公开征求意见阶段已经结束，根据各利益相关方的反馈意见，未来五年IASB可能的优先项目之一是《国际会计准则第38号——无形资产》的修订。本文系统分析无形资产会计准则所面临的重大挑战，全面梳理理论界、实务界及各国准则制定机构所提出的各种解决方案，提出建议的改革方案，以期对无形资产会计准则的修订有所裨益。

Ⅰ）百年求索，无形资产准则的历史演进

会计理论和实务中对无形资产的讨论始于19世纪末，具体时间无法考证。最早发布的无形资产会计准则则是年12月美国注册会计师协会（AICPA）所属会计程序委员会（CAP）发布的第24号会计研究公报ARB24《无形资产》，该公告明确了商誉及其摊销方法。其后，各国和地区准则制定机构也都对无形资产的确认、计量和披露进行了不懈地探索。

在美国，AICPA所属的会计原则委员会（APB）于年发布了第17号会计原则委员会意见书《无形资产》，要求在购买法下确认的商誉在不少于40年内摊销。美国财务会计准则委员会（FASB）成立后，于年发布了《财务会计准则公告第2号一研究与开发费用的会计处理》，要求对研发支出完全费用化处理。年，FASB发布了《财务会计准则公告第号—企业合并》和《财务会计准则公告第号—商誉和其他无形资产》，不再要求对商誉进行系统摊销，而是改为减值测试。在与IASB进行共同研究后，FASB于年对《财务会计准则公告第号——企业合并》进行了修订。

在英国，无形资产会计准则的研究晚于美国，但英国会计准则制定机构非常重视对无形资产会计问题的规范。英国会计准则委员会（ASC）于年发布第22号《标准会计实务说明：商誉会计》，于年对该准则进行了修订，于年发布了《第10号财务报告准则：商誉和无形资产》。

国际会计准则委员会（IASC）于年成立后，也发布了一系列有关无形资产的会计规范。IASC于年发布了《国际会计准则第9号——研究开发支出》，要求不论哪一阶段的研究开发支出都应当作为当期费用处理；于年发布了《国际会计准则第22号——企业合并》，明确了商誉及其摊销方法。IASC于年提出了对研发支出更为明确的界定和划分，要求将研究费用与开发费用进行区分，分别采用不同的会计处理方式，同时也要求对开发费用进行更详细和规范的披露，但是对于是否资本化以及如何资本化的问题未做出明确规定。年经过长时间的广泛讨论，IASC发布《国际会计准则第38号—无形资产》取代IAS9，并于同年发布了修订后的《国际会计准则第22号——企业合并》。IASC改组为国际会计准则理事会后，于年发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》以及对《国际会计准则第36号—资产减值》和《国际会计准则第38号—无形资产》的修订，要求将商誉的摊销改为减值测试。IASB于年发布了修订后的《国际财务报告准则第3号——企业合并》，明确了企业合并取得的可辨认的无形资产的确认和计量。

在中国，对无形资产会计核算的规范始于年，其时，财*部发布《中外合资经营企业会计核算制度》和《中外合资经营企业会计科目和会计报表》，首次提出了无形资产概念。年11月30日，财*部发布了《企业会计准则》，无形资产被确立为一个会计科目。年1月18日，财*部发布《企业会计准则——无形资产》，将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。年2月15日，财*部发布了修订后的《企业会计准则第6号──无形资产》，同时发布了《企业会计准则第20号──企业合并》，保持了与国际财务报告准则的趋同。

鉴于很多国家普遍采用国际财务报告准则，或是实现了与国际财务报告准则的趋同，本文基于国际财务报告准则进行分析讨论。根据适用的相关会计准则，当前无形资产确认、计量和披露的具体要求如下：

1.企业内部产生的无形资产，除非研究开发项目开发阶段的费用，同时满足下列六个条件的，才能确认为无形资产：

完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

有能力适用或出售该无形资产；

无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

而对于内部产生的品牌、刊头、报刊名、客户名单及类似项目等，由于其支出无法与其他支出区分，不能确认为无形资产。

2.企业购买、换入或以*府补助等形式取得的无形资产按相关会计准则进行初始确认和计量。对于企业合并中取得的无形资产，不管是之前被购买企业外部所取得，还是被购买企业内部所产生，只要符合资产定义，可以辨认，均应按购买日的公允价值予以确认。按照《国际财务报告准则第3号——企业合并》（以下简称IFRS3），这些无形资产包括与营销相关的无形资产（如商标、商号、报头、互联网域名）、与客户相关的无形资产（如客户名单、客户合同、客户关系）、与艺术相关的无形资产（如戏剧、文学作品、电视节目），以合同为基础的无形资产（如许可协议、经营权），以技术为基础的无形资产（如专利技术、计算机软件、非专利技术、数据库）等五类。

3.无形资产初始确认后，后续计量既可以采用成本模式，也可以采用重估价模式。

4.对确认的无形资产，须按相关规定进行详细地披露；对研究与开发支出，准则仅要求披露其总额；对未确认的无形资产，准则仅是鼓励披露未确认重大无形资产的简要情况。

Ⅱ）充满争议，无形资产准则面临重大挑战

多年以来，无形资产的确认、计量和披露，无论是在学术界、实务界，还是在各国会计准则制定机构之间，无论是在监管机构，还是在财务报告的编制者、审计机构、使用者之间，均充满了极大的争议。许多声音都在质疑：为什么收购产生的无形资产能够确认[注1]，而内部产生的无形资产不能够确认？为什么有形资产得到确认，而无形资产不被确认？为什么企业合并产生的商誉可以确认，而自创商誉不可以确认？[注2]在新经济飞速发展的今天，无形资产已经成为企业、国家及人类社会发展的主要驱动力，我们必须直面这些声音，直面这些挑战。

一、大量无形资产不被确认导致财务报表的相关性急剧下降

品牌金融（BrandFinance）于年9月发布了《年度全球无形资产金融追踪——对世界无形资产价值的年度回顾》。根据该报告，年全球无形资产价值估计为6万亿美元，而截至年9月，全球无形资产价值已经超过74万亿美元，25年间增加了11倍多，每年大约增长11%。特别是在过去的一年，COVID-19冠状病*进一步推动了创新，全球无形资产的价值大幅增加，大约增长了23%。一方面，我们看到的是无形资产的不断增长，另一方面，我们也看到未披露的无形资产越来越庞大。截至年9月，全球未披露的无形资产规模达到58.4万亿美元，达到全球企业价值中的43%。表1中可以看到，很多大型公司，其未披露的无形资产远远超过其已经披露的无形资产。排在 位的是微软，其披露的无形资产净值是80亿美元，披露的商誉是亿美元，而未披露的无形资产价值高达亿美元，是已披露无形资产和商誉的31.84倍。中国企业中排在 位的是腾讯，其披露的无形资产净值是70亿美元，披露的商誉是亿美元，而未披露的无形资产价值高达亿美元，是已披露无形资产和商誉的26.54倍。看到这一组数据，非常惊人，反映了财务报表中所列报的无形资产价值与无形资产的真实价值相比已经微不足道，反映了财务报表所提供的信息正在失去相关性。

表1无形资产总值排名前20位公司

信息来源：品牌金融（BrandFinance），年度全球无形资产金融追踪——对世界无形资产价值的年度回顾，年9月

另外，还有一组数据值得
转载请注明原文网址：http://www.13801256026.com/pgzl/1280.html